Zásady pro tvorbu a čerpání opravných položek

5.3.29

Zásady pro tvorbu a čerpání opravných položek

Jaroslava Svobodová

Opravné položky je možno tvořit k majetku (s výjimkou pohledávek).

V případě majetku, s výjimkou pohledávek, se tvoří opravná položka ve výši přechodného snížení hodnoty tohoto majetku.

Dojde-li k významnému přechodnému snížení hodnoty majetku účetní jednotky, účtuje se o tomto účetním případu bez zbytečného odkladu. Za významné se považuje více než 20 % snížení hodnoty tohoto majetku.

Opravné položky se nevytvářejí u drobného dlouhodobého majetku, u krátkodobého finančního majetku a u majetku, který se podle:

1. § 27 ZoÚ oceňuje reálnou hodnotou nebo ekvivalencí (protihodnotou) a
2. § 25 odst. 1 písm. k) ZoÚ oceňuje ve výši 1 Kč.

1.2 Opravné položky u pohledávek

V rámci jejich tvorby je nutno důsledně rozlišovat:

• tvorbu zákonných (daňově uznaných) opravných položek (viz dále),

• tvorbu účetních opravných položek – účtování o účetních opravných položkách. Účtování je závislé na podrobné analýze každé jednotlivé pohledávky s určením možností její dobytnosti či nedobytnosti.

1.2.1 Opravné položky vyjadřují významné přechodné snížení hodnoty majetku Při inventuře opravných položek se posuzuje výše a odůvodněnost vytvořených opravných položek.

Podle § 23 vyhlášky č. 410/2009 Sb. se opravné položky k  pohledávkám vykazují v aktivech rozvahy ve sloupci "Korekce" u příslušné položky pohledávek.

Opravné položky se netvoří k položkám pohledávek "A.IV.3. Dlouhodobé poskytnuté zálohy", "A.IV.6. Dlouhodobé poskytnuté zálohy na transfery", "A.IV.7. Dlouhodobé zprostředkování transferů", "B.II.3. Pohledávky za eskontované cenné papíry", "B.II.4. Krátkodobé poskytnuté zálohy", "B.II.8. Pohledávky z přerozdělovaných daní", "B.II.9. Pohledávky za zaměstnanci", "B.II.10. Sociální zabezpečení", "B.II.11. Zdravotní pojištění", "B.II.12. Důchodové spoření", "B.II.13. Daň z příjmů", "B.II.14. Ostatní daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění", "B.II.15. Daň z přidané hodnoty", "B.II.16. Pohledávky za osobami mimo vybrané vládní instituce", "B.II.17. Pohledávky za vybranými ústředními vládními institucemi", "B.II.18. Pohledávky za vybranými místními vládními institucemi", "B.II.20. Zúčtování z přerozdělování daní", "B.II.21. Pohledávky z exekuce a ostatního nakládání s cizím majetkem", "B.II.22. Ostatní pohledávky ze správy daní", "B.II.24. Pevné termínové operace a opce", "B.II.25. Pohledávky z neukončených finančních operací", "B.II.26. Pohledávky z finančního zajištění", "B.II.27. Pohledávky z vydaných dluhopisů", "B.II.28. Krátkodobé poskytnuté zálohy na transfery", "B.II.29. Krátkodobé zprostředkování transferů", "B.II.30. Náklady příštích období", "B.II.31. Příjmy příštích období" a "B.II.32. Dohadné účty aktivní".

V případě pohledávek se považuje za významnou a tvoří se opravná položka ve výši 10 % za každých ukončených devadesát dnů po splatnosti dané pohledávky.

Tvorba a zvýšení opravných položek se účtuje prostřednictvím příslušného syntetického účtu nákladů. Snížení popřípadě zrušení opravné položky, se účtuje opět prostřednictvím příslušného syntetického účtu nákladů (tj. syntetického účtu 556 Tvorba a zúčtování opravných položek).

Výše opravné položky nesmí přesáhnout výši ocenění majetku upravenou o výši oprávek k tomuto majetku, k němuž je opravná položka tvořena.

O tvorbě a zvýšení opravných položek účtuje účetní jednotka na stranu MÁ DÁTI účtu 556 – Tvorba a zúčtování opravných položek se souvztažným zápisem na stranu DAL příslušného syntetického účtu účtové skupiny 14 až 19.

O snížení a zrušení opravných položek účtuje účetní jednotka na stranu MÁ DÁTI příslušného syntetického účtu účtové skupiny 14 až 19 se souvztažným zápisem na stranu DAL syntetického účtu 556 – Tvorba a zúčtování opravných položek.

1.2.2 V souladu s ustanovení přílohy č. 7 směrná účtová osnova vyhlášky č. 410/2009 Sb. se účtují opravné položky v níže uvedených účtových skupinách na uvedených syntetických účtech:

Účtová skupina 14 – Opravné položky k dlouhodobým pohledávkám

142 – Opravné položky k poskytnutým návratným finančním výpomocem dlouhodobým

144 – Opravné položky k dlouhodobým pohledávkám z postoupených úvěrů

146 – Opravné položky k dlouhodobým pohledávkám z ručení

149 – Opravné položky k ostatním dlouhodobým pohledávkám

Účtová skupina 15 – Opravné položky k dlouhodobému nehmotnému majetku

151 – Opravné položky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje

152 – Opravné položky k software

153 – Opravné položky k ocenitelným právům

154 – Opravné položky k povolenkám na emise a preferenčním limitům

156 – Opravné položky k ostatnímu dlouhodobému nehmotnému majetku

157 – Opravné položky k nedokončenému dlouhodobému nehmotnému majetku

Účtová skupina 16 – Opravné položky k dlouhodobému hmotnému majetku

161 – Opravné položky k pozemkům

162 – Opravné položky ke kulturním předmětům

163 – Opravné položky ke stavbám

164 – Opravné položky k samostatným hmotným movitým věcem a souborům hmotných movitých věcí

165 – Opravné položky k pěstitelským celkům trvalých porostů

167 – Opravné položky k ostatnímu dlouhodobému hmotnému majetku

168 – Opravné položky k nedokončenému dlouhodobému hmotnému majetku

Účtová skupina 17 – Opravné položky k dlouhodobému finančnímu majetku

171 – Opravné položky k majetkovým účastem v osobách s rozhodujícím vlivem

172 – Opravné položky k majetkovým účastem v osobách s podstatným vlivem

173 – Opravné položky k dluhovým cenným papírům drženým do splatnosti

175 – Opravné položky k dlouhodobým půjčkám

176 – Opravné položky k ostatnímu dlouhodobému finančnímu majetku

177 – Opravné položky k pořizovanému dlouhodobému finančnímu majetku

Účtová skupina 18 – Opravné položky k zásobám

181 – Opravné položky k materiálu

182 – Opravné položky k nedokončené výrobě

183 – Opravné položky k polotovarům vlastní výroby

184 – Opravné položky k výrobkům

185 – Opravné položky ke zboží

186 – Opravné položky k ostatním zásobám

Účtová skupina 19 – Opravné položky ke krátkodobým pohledávkám

191 – Opravné položky k směnkám k inkasu

192 – Opravné položky k jiným pohledávkám z hlavní činnosti

193 – Opravné položky k poskytnutým návratným finančním výpomocem krátkodobým

194 – Opravné položky k odběratelům

195 – Opravné položky ke krátkodobým pohledávkám z postoupených úvěrů

196 – Opravné položky k pohledávkám ze správy daní

198 – Opravné položky ke krátkodobým pohledávkám z ručení

199 – Opravné položky k ostatním krátkodobým pohledávkám

Příspěvkové organizace, které vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, opravné položky nevytvářejí (§ 9 odst. 3 a § 13a ZoÚ).

1.3 Příspěvková organizace může vytvářet zákonné opravné položky k pohledávkám za zdaňovanou činnost výhradně podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

1.4 Analýza musí vycházet z inventury pohledávek jejich odsouhlasením s dlužníky, a to buď dopisy, nebo zápisy z osobního jednání s dlužníky. Rozpuštění takto vytvořených opravných položek je možno vyúčtovat teprve po definitivním právním dořešení každé dané pohledávky nebo s využitím jiného způsobu účtování (např. daňový odpis).

V rámci inventarizace majetku a závazků měl by být kladen důraz nejen na porovnání skutečného stavu se stavem v účetnictví, ale také na ocenění majetku.

(metodické vymezení)

Na základě zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zajištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, se vytvářejí:

• opravné položky k pohledávkám za dlužníky v konkurzním a vyrovnacím řízení,

• opravné položky k nepromlčeným pohledávkám, splatným po 31. 12. 1994.

2.1 Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v konkurzním a vyrovnacím řízení

Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v konkurzním a vyrovnacím řízení, které jsou výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, mohou vytvořit poplatníci daně z příjmů účtující v soustavě podvojného účetnictví až do výše pohledávek přihlášených u soudu ve lhůtě stanovené usnesením soudu o prohlášení konkurzu nebo povolení vyrovnání, a to ve zdaňovacím období, v němž byly pohledávky přihlášeny. Na pohledávky přihlášené po uplynutí lhůty stanovené usnesením soudu o prohlášení konkurzu nebo povolení vyrovnání nelze tvořit opravné položky, které jsou výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Opravné položky se zruší ve prospěch výnosů v návaznosti na výsledky konkurzního a vyrovnacího řízení nebo v případě, kdy pohledávka byla popřena správcem konkurzní podstaty, rozhodnutím soudu nebo příslušného správního orgánu.

V případě, že jde o pohledávky za zahraničními dlužníky, majícími sídlo ve státě, ve kterém neexistuje právní norma odpovídající zákonu o konkurzu a vyrovnání, a jde o pohledávky vzniklé po 1. 1. 1991, může poplatník daně z příjmů účtující v soustavě podvojného účetnictví vytvořit opravné položky až do výše těchto pohledávek, avšak jen za předpokladu, že jde o pohledávky zajištěné (bankovní zárukou, dokumentárním inkasem, akreditivem apod.), vymáhané u zahraničních soudů, a doba od jejich sjednané splatnosti převýšila období jednoho roku. V tomto případě se opravné položky zruší ve prospěch výnosů do výše nesplacené části pohledávek nebo do výše jejich odpisů podle výsledku vymáhání.

2.2 Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám, splatným po 31. 12. 1994

Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám, splatným po 31. 12. 1994, jejichž tvorba je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, mohou vytvářet poplatníci daně z příjmů účtující v soustavě podvojného účetnictví, pokud od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo více než:

1. 6 měsíců, až do výše 20 % účetní hodnoty pohledávky nebo ceny pořízení pohledávky (hodnota pohledávky),
2. 12 měsíců, až do výše 33 % hodnoty pohledávky.

Vyšší tvorbu opravných položek, než je stanoveno v předchozím odstavci, lze vytvářet ke zde uvedeným pohledávkám jen v případě, bylo-li ohledně těchto pohledávek zahájeno rozhodčí řízení podle zvláštního předpisu nebo soudní řízení, jehož se poplatník daně z příjmů řádně účastní a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění jeho práva, a za podmínky, že do konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo více než:

1. 18 měsíců, až do výše 50 % hodnoty pohledávky,
2. 24 měsíců, až do výše 66 % hodnoty pohledávky,
3. 30 měsíců, až do výše 80 % hodnoty pohledávky,
4. 36 měsíců, až do výše 100 % hodnoty pohledávky.

Opravné položky podle předchozích dvou odstavců nelze uplatnit u pohledávek již odepsaných na vrub výsledku hospodaření a dále u pohledávek vzniklých:

• za společníky, akcionáři, členy družstev za upsané vlastní jmění,

• mezi ekonomicky spojenými právnickými osobami, vymezenými v zákoně o daních z příjmů, u nichž průměr podílů na základním jmění druhé osoby nebo průměr podílů hlasovacích práv za zdaňovací období (nebo za část zdaňovacího období) je vyšší než 25 %, průměr podílů se stanoví jako podíl součtu stavu k poslednímu dni každého měsíce a počtu měsíců ve zdaňovacím období nebo jeho části,

• mezi osobami blízkými,

• z titulu úvěrů, půjček nebo ručení za ně a z titulu záloh.

Opravné položky vytvořené podle výše uvedených dvou odstavců se zruší, pokud pominou důvody pro jejich existenci nebo pokud pohledávka, k níž byla opravná položka vytvořena, se promlčela, popřípadě nastaly důvody, za nichž se odpis pohledávky považuje za výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle ustanovení zákona o daních z příjmů.

Kromě tvorby zákonných opravných položek k pohledávkám po lhůtě splatnosti umožňuje zákon o daních z příjmů:

• Jednorázový odpis pohledávek,

• Postupný odpis starých pohledávek.

3.1 Jednorázový odpis pohledávek

Možnost jednorázového odpisu pohledávek do daňově uznatelných nákladů upravuje § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, a to u pohledávky za dlužníkem:

1. u něhož soud zamítl návrh na prohlášení konkurzu nebo zrušil konkurz, a to pro nedostatek majetku dlužníka,
2. který je v konkurzním a vyrovnacím řízení, na základě výsledků konkurzního a vyrovnacího řízení,
3. který zemřel a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka,
4. který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem ekonomicky nebo personálně spojenou osobou anebo fyzickou osobou blízkou,
5. na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba, a to na základě výsledků této dražby,
6. jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je…